оценка (главная) | кратко об оценке
порядок работы | документы | методики
законы | стандарты | статьи
ПО для оценки недвижимости

раздел сайта: оценка (главная) / статьи по оценке и экономике / статьи по экономике / Сравнительный анализ ускоренных методов начисления амортизации до и после 2002 г.: преимущества и недостатки

Дасковский Вадим Борисович,
д.э.н., профессор,
научный руководитель,
Национального института
экономики (НИЭк, www.niec.ru)

Голикова Екатерина Игоревна,

Опубликовано в журнале

Хранение и переработка
сельхозсырья.
2006. № 11. С. 14-18.

Важнейшая характеристика основных фондов — показатель степени износа. Износ представляет собой процесс потери объектом своей потребительной стоимости. Его экономическая суть состоит в определении реальной стоимости объекта.

По данным Росстата, например, в пищевой промышленности этот показатель в период 2000-2005 гг. имел положительную тенденцию к уменьшению с 39,2 (в 2000 г.) до 35% (в 2005 г.). В машиностроении показатель степени износа основных фондов снижался за тот же период менее быстрыми темпами — с 52,6 (в 2000 г.) до 51,2% (в 2005 г.) [1].

Высокая степень износа основных фондов и финансовая неустойчивость показателей машиностроительной отрасли промышленности служат причиной того, что доля оборудования, проработавшего более 20 лет, в промышленности в целом с течением времени увеличивается. В период 2000-2004 гг. доля оборудования, прослужившего в возрасте более 20 лет, увеличилась с 38,2 (в 2000 г.) до 51,5% (в 2004 г.) [2]. По-прежнему наибольший удельный вес полностью изношенных основных фондов промышленности в общем объёме основных фондов составляют машины и оборудование, хотя в 2000-2004 гг. была тенденция к снижению этого показателя с 32,9 до 27,1% [1].

Разночтения в данных о состоянии активов можно объяснить тем, что указанная в финансовых отчётах стоимость активов в связи с изменением уровня инфляции (и связанной с этим в отдельных случаях переоценкой этих активов) существенно отличается от их реальной рыночной стоимости.

Реальную стоимость объекта формирует не только степень его физического износа, но и изменение рыночной конъюнктуры. Поэтому улучшение показателя степени износа в 2000-2005 гг. можно, по мнению авторов, объяснить вводом в эксплуатацию инфляционно дорогих активов по сравнению со стоимостью изношенных.

В классическом варианте уровень физического износа основных средств определяется через коэффициент износа (КИ) по формуле

КИ = А / ПС ОФ, (1)

где

А — размер ежегодных амортизационных отчислений;

ПС ОФ — первоначальная стоимость основных фондов.

Понятие «амортизация» отлично от понятия «износ». Амортизация не характеризует состояние основных фондов. В отличие от износа амортизация представляет собой процесс переноса объектом своей стоимости на стоимость создаваемой продукции. Перенесённая часть стоимости относится к производственным затратам и включается в себестоимость продукции, выступая при этом элементом цены товара.

По существующим правилам амортизация начисляется в течение нормативно установленного срока полезного использования основных фондов. Классический расчёт размеров амортизационных отчислений производят по формуле

А = (К_п – К_о) / Т, (2)

где

А — размер ежегодных амортизационных отчислений;

К_п — первоначальная стоимость основных фондов;

К_o — остаточная стоимость основных фондов на момент предполагаемого выбытия из эксплуатации;

Т — срок полезного использования основных фондов.

Цель начисления амортизации — обеспечение способности предприятия заменить имущество, когда оно физически выйдет из строя или морально устареет.

Процессы износа и амортизации основных фондов протекают в большинстве случаев неравномерно, в связи с различной степенью многофакторного воздействия в каждый определённый момент времени, на каждый из этих показателей основных фондов.

Факторы скорости течения процесса износа, как и сам процесс износа, — естественные, а факторы скорости течения процесса амортизации — искусственно создаваемые.

Амортизация представляет собой одну из форм финансового резервирования для последующего восстановления основных фондов. По существу, это часть доходов, отложенная для инвестиционных целей, которая не связана с оттоком денежных средств.

Поскольку амортизационные отчисления учитываются как расход, подлежащий вычету из доходов организации при налогообложении, их величина сказывается на сумме налога на прибыль. Чем выше амортизационные отчисления, тем меньше прибыль и соответственно меньше налог на прибыль. При этом сумма собственных финансовых ресурсов организации возрастает на величину снижения налога, т.е. у организации возникает возможность осуществления инвестиций за счёт собственных средств. При принятии решений о долгосрочных инвестициях возникает потребность в прогнозировании эффективности капитальных вложений.

Выбор метода амортизации оказывает существенное влияние на величину себестоимости продукции (а следовательно, и на размер прибыли организации) и на величину налогов (поскольку начисление налога на имущество, например, производится исходя из остаточной стоимости основных средств, т.е. с учётом начисленной амортизации).

Определяющим фактором скорости течения процесса амортизации служит государственное регулирование.

В основе российской концепции начисления амортизации всегда лежал принцип распределения отражения затрат по годам срока службы основного средства для обоснования исчисления налогооблагаемой прибыли.

Сравнительный анализ сроков полезного использования технологического оборудования пищевой промышленности за период с 1975 по 2006 г. (табл. 1) по отраслям и подотраслям пищевой промышленности показал тенденцию к сокращению сроков полезного использования, а значит, и увеличению амортизационных отчислений за отчетный период (месяц, год). И если с 1975 по 2001 г. срок полезного использования технологического оборудования по отраслям и подотраслям пищевой промышленности был разным, то после 2002 г. стал единым для всех. Машины и оборудование для пищевой и табачной промышленности по классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утвержденной постановлением Правительства РФ от 01 января 2002 г.) были отнесены к пятой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 7 лет (85 мес) до 10 лет (120 мес) включительно.

Таблица 1

Сравнительный анализ срока полезного использования технологического оборудования пищевой промышленности

В бухгалтерском учёте начислять амортизацию разрешалось и разрешается до настоящего времени одним из следующих способов: линейным, уменьшаемого остатка, списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, списания стоимости пропорционально объёму продукции.

До 2002 г. для целей исчисления налога на прибыль законодательство разрешало начислять амортизацию только линейным способом.

Кроме того, до 2002 г. государство предоставляло право применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов (постановление Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов») в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования.

Законодательство устанавливало для коэффициента ускоренной амортизации предел — не выше 2.

При введении ускоренной амортизации применяли равномерный (линейный) метод её начисления, при котором утвержденная в установленном порядке норма годовых амортизационных отчислений увеличивалась на коэффициент ускорения в размере не выше 2.

Применять ускоренную амортизацию по машинам и оборудованию могли все отрасли пищевой, перерабатывающей промышленности и детского питания.

Фактически ускорить списание основных фондов до 2002 г. имели право предприятия молочной и мясной промышленности, масложировой промышленности, сахарной и крахмалопаточной промышленности, мукомольно-крупяной и комбикормовой промышленности, хлебопекарной, макаронной и кондитерской промышленности, пивобезалкогольной, винодельческой, спиртовой и ликёроводочной промышленности, дрожжевой промышленности; предприятия по производству пищевых концентратов (включая кофе и кофенапитки), специй, чая, папиросные, сигаретные и махорочные фабрики.

Налоговый кодекс Российской Федерации, рассматривая амортизацию как одну из статей расходов, связанных с производством и реализацией, с 1 января 2002 г. определил два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Нелинейный метод начисления приравняли к ускоренному методу начисления в связи с тем, что при списании 80% первоначальной стоимости объекта основного фонда применяется формула

К = (2/n) 100%, (3)

где

К — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

В числителе формулы (3), применяемой при начислении амортизации нелинейным методом, стоит специальный норматив, равный 2.

В сравнении с линейным (равномерным) методом начисления амортизации, который исчисляется по формуле (4), в числителе которой стоит норматив равный 1, нелинейный метод на первый взгляд действительно кажется ускоренным. Формула для исчисления амортизации линейным методом:

К = (1/n) 100%, (4)

Для исследования ускоренных методов амортизации до и после 2002 г. автором в качестве объекта исследования рассмотрена центрифуга непрерывного действия Sangerhausen FKHo 1250В для сахарной промышленности (сахаро-песочной) стоимостью 1 757 000 руб.

Для сравнительного анализа и в соответствии с данными табл.1 авторами принято, что годовая норма амортизации центрифуги непрерывного действия Sangerhausen FKHo 1250В для сахарной промышленности до 2002 г. составляла 11,8%, срок полезного использования — 8,5 лет. С учётом коэффициента ускорения 2 годовая норма амортизации указанного оборудования составляла 23,6%.

После 2002 г. срок полезного использования автором для анализа принят в пределах 85 мес (включительно) при начислении амортизации для целей налогообложения прибыли как линейным методом, так и нелинейным методом.

Результаты сравнительного анализа методов начисления амортизации до и после 2002 г. явно показывают тенденцию к ускорению списания первоначальной стоимости оборудования сахарной промышленности после 2002 г. при начислении амортизации линейным (равномерным) методом (табл. 2) по сравнению с линейным методом до 2002 г., что обусловлено разными сроками полезного использования.

Таблица 2

Сравнительный анализ методов начисления амортизации (в том числе ускоренных) до и после 2002 г.

Скорость списания первоначальной стоимости центрифуги непрерывного действия Sangerhausen FKHo 1250В после 2002 г. при начислении амортизации нелинейным (ускоренным) методом в течение первых 5 лет её эксплуатации превышает скорость списания первоначальной стоимости указанного объекта при начислении амортизации линейным (равномерным) методом. В этом проявляется преимущество нелинейного метода начисления амортизации перед линейным методом. Однако после списания 80% первоначальной стоимости указанного объекта скорость списания первоначальной стоимости исследуемого объекта нелинейным и линейным методами уравнивается.

По сравнению с линейным методом начисления амортизации нелинейный метод начисления амортизации очень трудоёмок, особенно в случаях большого перечня оборудования с разным сроком полезного использования (от 85 до 20 мес включительно для пищевой промышленности), в чём проявляется один из основных недостатков этого метода.

Сравнительный анализ ускоренных методов начисления амортизации до и после 2002 г. свидетельствует о том, что нелинейный (ускоренный) метод начисления амортизации после 2002 г., предложенный законодателем, значительно уступает прежнему по скорости списания первоначальной стоимости исследуемого объекта. Причина проигрыша скорости списания стоимости исследуемого объекта нелинейным (ускоренным) методом начисления амортизации после 2002 г. в сравнении с ускоренным методом начисления амортизации до 2002 г. заключается в методике начисления амортизации.

До 2002 г. суть ускоренного метода начисления амортизации заключалась в том, что при линейном (равномерном) методе начисления амортизации норма амортизационных отчислений увеличивалась на коэффициент ускорения (не выше 2).

После 2002 г. суть ускоренного метода начисления амортизации заключается в том, что в числителе формулы нелинейного метода начисления амортизации стоит специальный норматив, равный 2. При этом при применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта основного фонда определяется как произведение остаточной стоимости объекта и нормы амортизации, определённой для данного объекта. Таким образом списывается 80% первоначальной стоимости объекта основного фонда. Для остальных 20% предусмотрена иная методика расчёта. С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта основного фонда достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1)остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчётов;

2)сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путём деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Подобная методика объясняет причину отставания скорости списания первоначальной стоимости исследуемого объекта при начислении амортизации нелинейным методом после 2002 г. в сравнении с ускоренным методом начисления амортизации до 2002 г., в чём проявляется еще один недостаток нелинейного (ускоренного) метода амортизации.

Таким образом, ускоренный метод начисления амортизации, применяемый до 2002 г., имел существенные преимущества. Недостаток данного метода начисления амортизации заключался лишь в невозможности при его применении в полной мере использовать льготу по налогу на прибыль на капитальные вложения.

Льгота по налогу на прибыль, предусмотренная законодателем до 2002 г. для предприятий отраслей сферы материального производства, направленная на финансирование капитальных вложений (п.1 ст.6 Закона Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.1991, № 2116-1), позволяла уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учёта данных налоговых льгот, не более чем на 50%.

Следует отметить, что применение механизма ускоренной амортизации для активной части основных фондов, безусловно, играло положительную роль при формировании амортизационного фонда, так как время необходимых накоплений денежных сумм для обновления парка активной части основных фондов сокращалось.

Вместе с тем применение механизма ускоренной амортизации для активной части основных фондов имело и отрицательную сторону. Отрицательная сторона применения ускоренной амортизации при использовании льготы по налогу на прибыль, направленной на финансирование капитальных вложений, заключалась в том, что в этом случае значительно сокращалась величина льготы (табл.3); при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимались фактически произведенные в отчетном периоде затраты на капитальные вложения, а из указанных затрат исключались суммы износа, начисленного по основным средствам, принадлежащим предприятию, с начала года на отчетную дату. Кроме того, данная налоговая льгота не должна была уменьшать фактическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета льгот более чем на 50 %.

Таблица 3

Сравнительный анализ вариантов расчёта налога на прибыль с учётом льготы по налогу на прибыль, направленной на финансирование капитальных вложений

Таким образом, в наиболее выгодном положении с точки зрения сокращения суммы налога на прибыль, подлежащей взносу в бюджет (оттока денежных средств), при использовании льготы по налогу на прибыль, направленной на финансирование капитальных вложений, находились предприятия, износ по основным средствам которых с начала года на отчетную дату равнялся нулю, т.е. те предприятия, все основные средства которых на момент приобретения новых основных средств были полностью изношены.

В наименее выгодном положении (табл. 3) находились предприятия, которые при приобретении новых основных средств использовали ускоренный механизм начисления амортизации, так как доля амортизационных отчислений за период с начала года на отчётную дату была в этом случае значительной.

Таким образом, проявлялся до 2002 г. недостаток ускоренного метода начисления амортизации.

По результатам исследования следует сделать вывод: реальную пользу по сокращению сроков полезного использования объектов основных фондов несла методика начисления амортизации линейным (равномерным) методом с применением ускоренного коэффициента, применяемая до 2002 г. После 2002 г. реальная польза ускоренного метода начисления амортизации (нелинейного) стала менее существенной.

Амортизация для достижения национальных приоритетов - таковой должна быть одна из основных целей амортизационной политики государства, чего, как показывают исследования, добиться совсем нелегко.

По мнению авторов, самое главное, чтобы амортизация, в том числе ускоренная, была бы достаточной для восполнения стоимости основных фондов в условиях переходной рыночной экономики и в условиях самофинансирования промышленности, и при этом не оказывала бы отрицательного влияния на ценовую политику отдельных отраслей промышленности.

Для реализации указанной авторами цели требуется пересмотр отдельных норм законодательной базы по амортизации, а также разработка законодательных мер по амортизационной политике.

ЛИТЕРАТУРА

1.Промышленность России. 2005: Стат.сб. / Росстат. -М., 2006.

2.Промышленность России. 2005: Стат.сб. / Росстат. -М., 2006.

Ссылка на статью:
Дасковский В.Б., Голикова Е.И. Сравнительный анализ ускоренных методов начисления амортизации до и после 2002 г.: преимущества и недостатки // Хранение и переработка сельхозсырья. 2006. № 11. С. 14-18.

Authors:
Vadim B. Daskovskiy,
Doctor of Economics, Professor,
Scientific head,
National Institute of Economics
(NIEc, www.niec.ru)

Ekaterina I. Golikova,

Published in journal

Storage and Processing
of Farm Products.
2006. № 11. P. 14-18.

Title:
Comperative analysis of the accelerated methods of charge of amortization before and after 2002: advantages and disadvantages